Tema 43 – Los costes en la empresa. Estructura de costes. Análisis del punto de cobertura. El proceso de formación del coste y sus etapas.

1 INTRODUCCIÓN.

Podemos definir empresa como aquella organización que goza de cierta estructura racional y que para conseguir una serie de fines y objetivos, para llevar a cabo procesos de producción o de prestación de servicios, y posterior comercialización de los mismos a través de la utilización de conjunto de factores de producción.

De esta definición podemos desgranar varias ideas:

1) Factores de producción: conjunto de medios utilizados por la empresa para producir o prestar servicios, y comercializarlos. TIERRA, TRABAJO Y CAPITAL.

2) Fines y objetivos: la empresa se mueve bajo una serie de fines y objetivos que desea cumplir a medio o largo plazo.

3) Objeto o actividad: toda empresa realiza una actividad, ya sea la producción de bienes, comercialización o la prestación de un servicio para conseguir sus fines.

4) Estructura organizada: la empresa goza de una estructura racional y coordinada, en la que se toman decisiones, hay una serie de relaciones, etc.

En este tema vamos a hablar de una de los factores más importantes en la economía de la empresa, LOS COSTES. Veremos su concepto, clasificación, su estructura, como se forman. También analizaremos el umbral de rentabilidad para delimitar la cantidad a producir a partir de la cual se obtienen beneficios.

2 LOS COSTES EN LA EMPRESA.

2.1 Concepto.

Entendemos por gasto, económicamente hablando, la valoración monetaria de la adquisición de inputs, pero contablemente es el equivalente monetario de los activos cuyo valor haya expirado o desaparecido en el ejercicio como consecuencia de su uso o consumo. El gasto económico no coincide con el contable (los inmovilizados no son gasto contablemente pero si económicamente, y las existencias son gasto económico pero contablemente sólo lo es la variación de las mismas). COSTE es el equivalente monetario de los valores incorporados a activos reales, que pueden ser producidos por la misma o adquiridos a otros.

2.2 Perspectivas del concepto de coste.

· Perspectiva económica: es una renuncia de la utilización de determinados factores, medios o recursos, para la producción de bienes y servicios. Incurrimos en esos costes para luego vender los productos y obtener beneficios presentes y futuros. Dicho sacrificio debe ser valorado en términos monetarios y estar aplicado al proceso productivo.

· Perspectiva contable: cuantifica valores incorporados en base a los factores productivos acometidos. La cuantificación se realiza en u.f. valoradas a una tasa de coste. Esta perspectiva tiene por objetivo el cálculo del resultado. Desde este punto de vista tenemos los costes diferidos que son la porción del precio de adquisición que no se ha aplicado a la obtención de los ingresos de la empresa (existencias en almacén, por ejemplo). Cuando se obtienen los resultados, los costes se convierten en gastos (gasto es un coste producido y ya está expirado. Un activo es un coste no expirado que puede dar beneficios en el futuro. Las pérdidas son reducciones o consumo por las que no se ha obtenido ninguna compensación (consumos involuntarios). Ej: incendio.

2.3 El coste de producción.

El valor que se le asigna a la producción realiza en una empresa en una unidad de tiempo, se denomina coste de producción. Dicho coste se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otros materiales incorporados, los costes directamente imputables al producto. Se añadirá también la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que éstos correspondan al proceso de fabricación. El coste de adquisición comprende el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, disminuyendo el valor por descuentos, devoluciones, etc.

2.4 Clasificación de costes

2.4.1 Por su capacidad para asociar los costes a sus objetivos de coste.

Objetivo de coste es cualquier elemento para el que se necesita una medida particular de coste. Tenemos por tanto:

2.4.2 Según su identificación a los objetivos de coste.

1) Costes directos: se pueden asociar directamente al objeto de coste. Ejemplo: el coste de la materia prima que lleva incorporado una unidad producida.

2) Costes indirectos: no se pueden asociar directamente al producto. Ej: salario de la secretaria en administración. Afectan al proceso en su conjunto, distribuyéndose subjetivamente (reparto arbitrario). Para vincularlos al objetivo de coste se usan los MÉTODOS DE REPARTO. Algunos costes son duales, (son directos o indirectos en función del objetivo de coste al que se quieran asignar)

3) Costes semidirectos: se asignan de forma indirecta al producto pero directamente a los centros de coste. (ej: coste de personal de almacén directo al centro de aprovisionamiento e indirecto al producto).

2.4.3 Según la variabilidad o comportamiento de los costes.

Algunos costes varían cuando se toma alguna decisión en la empresa. Otros no:

1) Costes fijos: no varían conforme varía el volumen de unidades producidas. Ej: amortización de los equipos. Son invariables a corto plazo. Tenemos:

a) Inevitables: surgen por decisiones o contratos pasados, estando vinculados con costes de capacidad comprometidos. Ej: primas de seguros, etc).

b) Evitables: se generan en el c/p y no están relacionados con el nivel de actividad de la empresa. La dirección decide discrecionalmente incurrir en ellos. Ej: contrato de mantenimiento, campaña publicitaria, etc.

2) Costes variables: varían cuando varía la cantidad producida. Evolucionan proporcionalmente al volumen de producción. Ej: el coste de materias primas.

3) Costes mixtos: no son enteramente fijos ni enteramente variables. Tienen una parte fija y otra variable. Ej: remuneración con parte fija y con incentivos que varían. Existen dos tipos de costes mixtos:

c) Semivariables: constan de una parte fija y otra variable en función del consumo. Ejemplo: la luz o el agua.

d) Escalonados: costes fijos cuya cuantía a diferentes niveles de actividad.

Tenemos que los Costes totales (CT) son la suma de los CF más los costes variables. La Teoría de Costes aporta otros conceptos como el CF* (CF/Q), CV*(CV/Q) y CT* (CT/Q), y los CMg (coste de producir una unidad más). La Teoría microeconómica dice que a largo plazo todos los costes son variables.

2.4.4 Desde el punto de vista práctico.

1) Costes explícitos: desembolsos realizados que se consideran como sus gastos.

2) Costes implícitos: costes de los factores propios, que normalmente se omiten al computar los gastos. Ej: la retribución del propietario.

2.4.5 Según el periodo en el cual los costes se enfrentan a los ingresos.

Costes del producto: añaden valor al producto y generan o pueden generar ingresos. Al vender el producto este coste pasa a formar parte de la producción vendida y el valor asignado pasa a formar parte del gasto a las Cuentas Anuales. Son típicos costes de este tipo: materiales, mano de obra, costes generales de fabricación y costes indirectos de fabricación (empresas industriales). Todos los costes del producto o se asignan a las existencias no vendidas al final del año o a la producción vendida en el ejercicio que se cierra.

Costes del periodo: no forman parte del coste del producto y no generan ingresos. Ej: gastos publicidad, costes del personal comercial y administración, comisiones, amortización de instalaciones no productivas.

2.4.6 Según el momento del cálculo.

1) Costes reales, históricos o a posteriori: se calculan en base a consumos reales originados en el proceso durante un periodo de tiempo.

2) Costes a priori, predeterminados o estándar: costes previstos para el futuro.

2.4.7 Según la posibilidad de ser controlados o no.

1) Costes controlables: aquellos en los que hay una persona con capacidad de decisión para incurrir o no en él, como para determinar su importe.

2) Coste no controlables: escapan de tal capacidad. Ejemplo: un incendio.

2.4.8 Según el plazo.

1) Coste a c/p: la empresa está condicionada por una cifra de capital, y en consecuencia, por una dimensión o tamaño que no puede variar.

2) Coste a l/p: pueden modificarse, sin límites, todos los factores incluido su tamaño.

3 ESTRUCTURA DE COSTES.

3.1 El reparto de los costes indirectos.

Si clasificamos los costes en tres tipos:

Los primeros no entrañan dificultad a la hora de ser atribuidos a los productos, porque es simplemente una medición. Los segundos tienen como problema que en función de la cantidad que se fabrique, la cantidad que se asigne será distinta. Los terceros suponen un problema a la hora de repartirlos (más algunos que otros). Pongamos un ejemplo en una carpintería: los sueldos del encargado de producción pueden ser repartidos a los productos proporcionalmente a las horas de mano de obra usadas por cada producto, las amortizaciones de las máquinas proporcionalmente a las horas-máquina (en ambos casos costes directos y fijos).

El reparto y atribución de los costes indirectos de los departamentos o secciones productivas a los productos se realizará en dos etapas:

3.2 Los criterios de reparto.

Tras los mismos hay cierto grado de arbitrariedad. Suele encontrarse un criterio de reparto más o menos coherente que ayuda a la imputación. Así, la energía eléctrica, en el caso de máquinas que no paran, se podía repartir en función de la potencia instalada en cada una de ellas, y de ahí, a los productos, de acuerdo con el número de horas-máquina. Más difícil pueden ser otros costes en los que la imputación es más compleja, como por ejemplo, el sueldo del Director General. Todo se complica en la práctica cuando se fabrican varios productos utilizando recursos comunes, cuyo coste hay que repartir.

Por ello se suele buscar una base de reparto que intuitivamente se relacione de alguna manera con el servicio de que se trate. Se suelen utilizar:

Para el reparto de costes indirectos de los departamentos:

a) Medidas físicas: como metros cuadrados, kilovatios instalados, horas de máquina, etc. Ejemplo: el reparto de un alquiler se puede hacer con metros cuadrados, la calefacción con metros cúbicos, las horas-máquinas para repartir el coste de lubricantes, etc.

b) Medidas contables: como el valor del inmovilizado para repartir el seguro del mismo, etc.

Para repartir costes indirectos a los productos:

a) Horas de mano de obra directa, o su coste en euros si la mano de obra directa es la actividad más importante de producción. Horas de máquina si es muy mecanizado el proceso.

b) Costes de materia prima para aquellas partidas relacionadas con aquella.

c) Costes directos totales como solución salomónica si hay elementos de costes relacionados con las dos variables anteriores.

Resumiendo:

3.3 Centros de coste.

Antes de identificar los dos más importantes sistemas de costes, podemos definir centros de coste como las áreas generadoras de costes, bajo la supervisión de un responsable. En el caso de las actividades productivas, el centro de coste será la parte de la empresa que tiene directamente actividades productivas. Pero hay otras partidas de costes en el que el centro podrá ser también un conjunto de departamentos o una parte de un departamento. Pueden clasificarse en:

CENTROS PRODUCTIVOS:

a) Centros de aprovisionamiento: acumula los costes que se originan desde que se solicitan los suministros a los proveedores hasta que se incorporan al proceso de producción. Son los de materiales y los de gestión de la función de compras.

b) Centros de transformación: costes derivados del consumo de los factores productivos en el proceso de transformación hasta que los productos pasan a los almacenes de productos terminados.

CENTROS IMPRODUCTIVOS O DE SERVICIOS:

a) Centros de coste de comercialización: se le imputan los costes originados en la función de venta del producto.

b) Centro de administración: absorbe los costes asociados a la administración general de la empresa.

c) Otros centro de servicios: cualquier otro que preste servicios no productivos

Para repartir los costes de los centros de servicios a los centros productivos se pueden considerar tres métodos:

· Método directo: se ignoran los servicios mutuos entre centros de servicios, repartiéndose los costes de cada uno servicios a los centros de producción en proporción a los servicios que ofrece a estos últimos.

· Método simultáneo: una parte de los costes de cada uno de los centros de servicio se atribuye a los demás centros de servicios, con lo que, en realidad, para cada centro se repartirá a los demás sus costes directos más los costes que tenga atribuidos por los otros centros.

· Método escalonado: se ordenan primero los centros de servicios y se empiezan a repartir costes del primero de ellos a los centros productivos y a los restantes centros de servicios, quedando este primer centro eliminado. A continuación se procede análogamente con el segundo centro de servicios (ignorando los servicios que prestó el primer centro, ya eliminado), y así sucesivamente.

3.4 Sistemas de costes.

3.4.1 Costes por proceso.

En la producción continua, la materia prima se transforma en producto final tras haber experimentado una serie de procesos que tienen lugar en departamentos secuenciales. El centro de costes se identifica con cada sección o departamento, proporcionando la base para acumular costes durante un tiempo determinado. Hemos de registrar los costes de producción de cada departamento y el número de unidades producidas, para evaluar el coste unitario y poder ver el rendimiento de cada sección.

Ejemplo:

Si suponemos que en el departamento “cortado” se procesan 1000 unidades en el de “montaje” 900 y en el de “pintado” 1.100, el cálculo de costes por departamentos en términos totales y unitarios sería:

En este sistema de costes la valoración de las existencias de productos se obtiene multiplicando el número de unidades en curso por el coste unitario de producto y por el factor de terminación medio de dichas unidades.

3.4.2 Costes por pedidos.

Asigna los costes directos de producción a cada una de las unidades en vez de hacerlo, al departamento. Los costes generales de fabricación se asignarán a los centros de costes y posteriormente a los pedidos. Es de aplicación cuando la producción viene regulada por diseños y especificaciones especiales solicitadas por el cliente. Un producto o grupo de productos va pasando de un departamento a otro, aunque no siempre en el mismo orden ni incluso por todos los departamentos.

Los costes del pedido se van imputando al mismo por medio de una “hoja de pedido” que incluye materias primas, mano de obra y gastos generales de fabricación. También suelen contener otra información como el número de unidades que contiene el pedido, fecha de entrega y especificaciones y el beneficio generado por el período, sirviendo de guía para fijar los precios futuros.

Los costes generales de fabricación, asignados a cada departamento, se repercuten a los pedidos de acuerdo con los criterios de reparto que se he indicado. Hemos de predefinir un coste o tasa estándar a principio de año que permita realizar la imputación temporal, ya que los pedidos no son anuales. El valor de las existencias en curso será la suma de los costes que aparecen en las hojas de pedidos en curso.

3.4.3 Costes estándar.

Supone la estimación, con antelación, del coste. Puede estimarse como el coste medio que se espera tener, en condiciones normales, para fabricar una unidad de producto. El sistema de costes estándar es más útil en la toma de decisiones, pues supone una estimación de lo que se espera que suceda en el futuro. Pero para estimar un estándar es recomendable analizar los costes históricos. También son una herramienta eficaz para fijar objetivos y posibilitar un control posterior del grado de realización de los mismos y de la identificación de las causas que han originado las desviaciones entre los resultados y las previsiones.

Permite conocer costes de los productos y márgenes sin disponer de precios y consumos reales, y una vez conocidos éstos, ajustar los resultados incorporando las desviaciones producidas.

La materia prima estándar se calcula como un estándar técnico: cantidad de materia prima que incorpora una unidad de producto, y el coste de la unidad de materia prima (estándar económico). Esta estimación la ha de realizar el departamento de compras. Posteriormente pueden calcularse desviaciones y tomar medidas correctoras:

Dt = Ps *(Qr – Qs)

De = Qr*(Pr-Ps)

El coste de la mano de obra directa es el producto del nº de horas estándar precisas para elaborar una unidad de producto final y el coste horario estándar unitario de la mano de obra. El tiempo estándar se realiza mediante estudio de tiempos y métodos, y el coste horario estándar se realiza con la escala salarial :

Dt= (Hr-Hs) * Ss

De = (Sr-Ss)* Hr

Los costes generales de fabricación y su asignación, necesitan definir un criterio de reparto, teniendo que identificar una medida de actividad de cada centro de coste. Tras estimarlos se dividen en CV y CF. Al final elaboramos los presupuestos y tasas unitarias de costes generales variables de fabricación.

4 ANÁLISIS DEL PUNTO DE COBERTURA.

Supone el análisis de las relaciones entre los costes, el volumen de producción y los beneficios, como apoyo a la toma de decisiones de gestión en asuntos tales como la fijación de precios de un producto, la admisión o rechazo de pedidos, etc.

Llamamos UMBRAL DE RENTABILIDAD, PUNTO DE COBERTURA O PUNTO MUERTO al nivel de ventas para el que los beneficios se igualan a cero.

Partimos de las siguiente hipótesis:

Cantidad producida es igual a la cantidad vendida. Sin variación de existencias.

El precio de venta permanece fijo durante el periodo contemplado.

Los costes medios de producción no varían a lo largo del periodo.

Tampoco varían la técnica, la política económica y la eficiencia productiva.

Se realiza el análisis a corto plazo, pudiéndose distinguir costes fijos y variables.

Se considera que los CV crecen proporcionalmente al volumen de producción.

La función de ingresos es lineal.

4.1 Cálculo del Punto Muerto.

En dicho punto la empresa no tiene ni beneficios ni pérdidas, cubriendo todos sus costes. El punto muerto puede estar expresado:

· Bajo un volumen de ventas en unidades físicas.

· Bajo un volumen de ventas en unidades monetarias.

· Bajo un nivel de ocupación de su capacidad productiva (ejemplo: en el 60%).

En este punto IT = CT; P*Q = CF + CVu*Q (beneficios nulos)

La diferencia entre los ingresos y los costes variables es igual a los costes fijos

El beneficio se puede expresar:

B=(p-CVu)*Q – CF, y queda representado por una recta que corta al eje de ordenadas en el punto CF, y cuyo pendiente es (p-CVu)

Ejemplo: P = 10 €; CVu = 6 €; CF = 30.000 €. Representa la función de beneficios. La función sería B = -30.000 +4*Q

Para terminar, la fórmula que permite hallar el punto de equilibrio como nivel de producción en unidades monetarias es I* = CF/(CVu/p).

Ejemplo: calcula cuanto debe vender una empresa para absorber costes con unos costes fijos de 100.000 euros, si su margen de contribución es del 0,4. Solución: I* = 100.000/ 0,4 = 250.000 €.

5 EL PROCESO DE FORMACIÓN DE COSTES Y SUS ETAPAS.

5.1 Tipos de elementos que integran el coste del producto.

El costes de un producto está integrado por cuatro elementos básicos que son:

1) Coste de material directo: coste de materia prima y otros materiales que intervienen en la fabricación del producto. Se agregan para la obtención del producto terminado. Ejemplo: la madera que lleva el mueble en la carpintería, o los tornillos, los asideros, etc. Cuando hablamos de materia prima nos referimos a material que en el proceso se transforma perdiendo cualidades físicas o químicas, mientras que los materiales incorporados las conservan.

2) Coste de mano de obra directa: recoge el coste de la mano de obra que se puede asignar de forma directa al producto porque interviene directamente en la transformación u obtención del producto, es decir, se utiliza para la fabricación del producto y se puede asociar fácilmente a él. Ejemplo: coste incorporado de las horas del cortador, del montador, del pintor, etc. En algunos casos hay mano de obra en la fábrica que no se puede asociar directamente, como el coste en horas del supervisor.

3) Costes generales de producción: incluye el resto de los costes de la fábrica a excepción de materiales ni de mano de obra, como coste de mantenimiento de una máquina. Los costes generales de producción pueden contemplarse como costes del producto o del periodo. Si supone un mayor valor del producto se repercutirá sobre las unidades producidas, capitalizándose en el activo a través de la cuenta de existencias. Sólo cuando éstas se ventan se contabilizará como un coste de las ventas. Pero también se puede considerar como gastos del periodo (al igual que los gastos comerciales y de administración).

Se suele hacer una distinción de costes primos, de aprovisionamiento y de transformación:

5.2 Esquema de formación de costes para una orden de fabricación.

Podemos calcular el MARGEN INDUSTRIAL como la diferencia entre los ingresos y los costes de abastecimiento y transformación, y el MARGEN COMERCIAL se obtendrá deduciendo del margen industrial los costes de comercialización y los costes de administración, obtendremos los RESULTADOS DE LA ACTIVIDAD ANTES DE INTERÉS E IMPUESTOS. Si le quitamos los gastos financieros queda el BENEFICIO NETO ANTES DE IMPUESTOS

Imagínese el siguiente ejemplo:

Carpintería que cuenta con los siguientes datos:

Ventas del periodo: 200.000 €

Existencias iniciales materia prima y materiales: 50.000 €

Compra materia prima y materiales: 40.000 €

Existencias finales materia prima y materiales: 30.000 €

Existencias iniciales de productos terminados: 100.000 €

Existencias finales de productos terminados: 90.000 €

Mano de obra directa: 75.000 €

Costes generales de fabricación (10.000 €)

Existencias iniciales productos en curso: 5.000 €

Existencias finales productos en curso: 4.000 €

Gastos comerciales: 10.000 €

Gastos administración: 15.000 €

Gastos financieros: 3.000 €

5.3 El full-costing y el direct-costing.

5.3.1 El sistema de costes variables (direct-costing).

Supone que se impute a la producción sólo el coste directo o proporcional, de manera que los costes fijos no se suman al coste de producción, sino que se consideran gastos del período. Esto supone que los CF no se acumulan en las existencias finales, reparándolos cuando se produce la venta de las mismas. Segrega, pues, los costes de producción entre CF y CV, valorando el stock de productos terminados sólo con los costes de producción variables.

5.3.2 Full-costing.

Los costes son imputados en su totalidad a la producción, ya que los CF se distribuyen a los productos en base a cuotas de reparto más o menos arbitrarias. Cuando la producción es superior a las ventas, es decir, cuando el stock final tiende a crecer, el sistema de costes por absorción (full-costing) arroja un beneficio superior al calculado por el direct-costing. Esto se debe al que el full-costing incluye en la valoración del stock final los costes fijos de producción, difiriendo a períodos posteriores dichos costes. El direct-costing carga en la cuenta de resultados todos los costes fijos habidos en el periodo. Cuando las ventas son superiores a la producción, y los stocks tienden a disminuir, el full-costing estima un beneficio inferior al del direct-costing

Diferencia de valoración = CF de producción unitario*Variación en unidades de stocks.

6 CONCLUSIÓN.

El estudio de los costes en la empresa es de vital importancia para mejorar su gestión, aumentando los niveles de productividad, para así conocer las causas que provocan los fallos en la gestión y poder mejorar los beneficios.