Tema 21 – Impuestos en las operaciones de compraventa (II): regla de prorrata. Exenciones, deducciones y devoluciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Regímenes especiales del IVA. Otros impuestos indirectos.

1. INTRODUCCIÓN.

No todas las operaciones están gravadas con el I.V.A., sino que hay operaciones exentas de dicho impuesto, a pesar de que las mismas estén sujetas a él.

Asimismo, del impuesto devengado (I.V.A. repercutido) se pueden deducir algunas cuotas, como por ejemplo, las cuotas soportadas, las cuotas satisfechas por el autoconsumo interno de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso.

La diferencia entre el I.V.A. devengado y el deducible, nos dará un resultado (+) ó (-). Si el resultado es positivo, esa cantidad se ingresará en la Agencia Tributaria. En cambio, si es negativo, dicha cantidad se compensará en el trimestre inmediatamente siguiente.

Si en el 4º Trimestre la cuota resultante sigue dando negativa, el Sujeto Pasivo podrá elegir entre compensar con el 1^er Trimestre del año siguiente, o bien, puede solicitar la devolución correspondiente.

Cuando el Sujeto Pasivo, efectúe en el ejercicio de su actividad conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que den derecho a deducción y otras que no den tal derecho, deberá aplicarse la regla de la prorrata.

2. IMPUESTOS EN LAS OPERACIONES DE COMPRAVENTA (II): REGLA DE LA PRORRATA.

Se aplicará la regla de la prorrata cuando el Sujeto Pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones análogas que no den tal derecho.

No obstante, lo dicho en el párrafo anterior, los Sujetos Pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o en las prestaciones de servicios que se destinen a autoconsumo:

­ Se produzcan por el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

­ Se produzcan por afectación o cambio de afectación de bienes obtenidos en la actividad empresarial o profesional del Sujeto Pasivo para su utilización como bienes de inversión.

La regla de la prorrata tiene dos modalidades: general y especial.

Veamos cada una de ellas.

2.1. PRORRATA GENERAL.

Se aplicará cuando no se den las circunstancias para aplicar la prorrata especial.

En este caso sólo será deducible el I.V.A. soportado de cada período de liquidación en el porcentaje que represente el importe de las operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el Sujeto Pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Para hallar el porcentaje de deducción se aplicará la siguiente fórmula, redondeando el resultado en la unidad superior:

Importe total de cada año natural de las operaciones que originen derecho a deducción

Prorrata = *100

Importe total de operaciones para el mismo período

El porcentaje de deducción, cada año será provisional, ya que hasta el final del ejercicio no se dispondrá de los datos necesarios para calcular la prorrata definitiva.

Dicho porcentaje provisional aplicado para cada año natural, será el fijado como el definitivo en el año anterior.

2.2. PRORRATA ESPECIAL.

La regla de la prorrata especial se aplicará:

• Cuando los Sujetos Pasivos opten por su aplicación, tendrán que formular la solicitud en el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto.
• Cuando el total de las cuotas deducibles en el año aplicando la prorrata general, exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata especial.
• La regla de la prorrata general se aplicará cuando no se pueda aplicar la especial.
• La aplicación de la prorrata especial implica que:
• Las cuotas soportadas en los bienes o servicios utilizados exclusivamente en las operaciones con derecho a deducción podrán deducirse íntegramente.
• Las cuotas soportadas en los bienes o servicios utilizados exclusivamente en las operaciones sin derecho a deducción no podrán deducirse.
• Las cuotas soportadas en los bienes o servicios utilizados en operaciones con o sin derecho a deducción serán deducibles en parte.

Para calcular en qué proporción se deduce, aplicaremos el índice de la prorrata general.

3.-EXENCIONES

3.1.–Exenciones por motivos de interés público

• Las actividades sanitarias. Los servicios hospitalarios o de asistencia médica (privada o pública). Entrega de sangre, fluidos, tejidos y elementos del cuerpo humano. Transporte de enfermos.
• Actividades de enseñanza en cualquiera de sus grados y niveles educativos prestados en el marco de centros docentes. También puede incluirse el transporte de alumnos y las comidas.
• Las actividades por la Seguridad Social.
• Las actividades de asistencia social realizadas por centros públicos o por entidades sin ánimo de lucro.
• Las actividades socioculturales realizadas por entidades sin ánimo de lucro.

3.2 Exenciones por motivos de interés económico

• Las operaciones de seguro, reaseguro y de capitalización.
• Las operaciones financieras prestadas por las entidades de crédito.
• Determinadas operaciones realizadas por bienes inmuebles.
• Entregas de bienes rústicos.
• Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
• Arrendamientos de terrenos, salvo los destinados a garajes, almacén o depósito de mercancías o para publicidad, en cuyo caso no estará exento y lleva IVA.
• Arrendamiento de vivienda.
• La entrega de materiales de recuperación como son el papel, desperdicios, chatarra, cartón, …..

3.3.- Exenciones por motivos culturales

• Servicios prestados por profesionales artistas plásticos, compositores musicales, autores de obras teatrales o de funciones de obras audiovisuales, traductores y adaptadores.

3.4.- Exenciones por motivos técnicos

• La exención de efectos timbrados para el pago de tributos (papel del estado).
• Los premios y entregas de loterías y apuestas, de juegos de azar organizados por el Estado y las Comunidades Autónomas

3.5.- Exenciones por la realización de determinadas operaciones internacionales

• Entregas intracomunitarias de bienes: un empresario situado en territorio español entrega un bien a otro que está situado en otra ciudad de la UE
• Las exportaciones. Un empresario situado en España vende un bien corporal a un país situado fuera de la UE.

Las distintas exenciones tienen diferente territorio jurídico:

• Las cuatro primeras son las Exenciones limitadas: el empresario que realiza estas exenciones no tiene derecho a deducirse el IVA de sus compras.
• El quinto tipo se llama Exención plena: es decir, tiene derecho a deducirse el IVA soportado en las compras (exportaciones y entregas intracomunitarias).

4.- DEDUCCIONES.

Cuando el Sujeto Pasivo vende un bien o presta un servicio, en la factura cobrará al cliente el I.V.A. resultante de aplicar sobre el precio el tipo impositivo correspondiente.

De dicho impuesto devengado podrán deducirse las siguientes cantidades:

a) Las cuotas soportadas por repercusión directa en las adquisiciones de bienes y servicios.

b) Las cuotas satisfechas en las importaciones de bienes.

c) Cuotas satisfechas por autoconsumo interno de bienes.

d) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso.

Para poder aplicar estas deducciones se deben cumplir las siguientes condiciones:

­ En las operaciones realizadas en el ámbito espacial del impuesto:

1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.

2. Prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones.

3. Las exportaciones y operaciones asimiladas, aunque se encuentren exentas.

4. Los servicios prestados por agencias de viajes, que se encuentren exentos por realizarse fuera de la Comunidad.

­ Las operaciones realizadas en Canarias, Ceuta o Melilla, o bien en el extranjero que originarían el derecho a deducción si se hubieran efectuado en el ámbito espacial del impuesto.

­ Las operaciones exentas de seguro, reaseguro y capitalización, operaciones bancarias o financieras, siempre que el destinatario de estas prestaciones esté establecido dentro de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad.

Estas deducciones podrán practicarse exclusivamente en las operaciones relacionadas directamente con la actividad que desarrolle el Sujeto Pasivo.

5.-DEVOLUCIONES.

Los Sujetos Pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por exceder continuamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

La diferencia entre el I.V.A. devengado y el deducible, nos dará un resultado a ingresar (+) o a devolver (-). Si el resultado es a ingresar, esa cantidad se ingresará en la Agencia Tributaria.

En cambio, si el resultado es a devolver o negativo, dicha cantidad se compensará en el trimestre inmediatamente siguiente.

Si en el 4º Trimestre la cuota resultante sigue dando negativa, el Sujeto Pasivo podrá elegir entre compensar con el primer trimestre del año siguiente, o sucesivos en su caso, hasta un período máximo de cinco años, o bien, puede solicitar la devolución correspondiente.

El Sujeto Pasivo deberá presentar la declaración-liquidación entre el 1 y el 30 de enero del año siguiente, y entonces, podrá optar entre solicitar la devolución por transferencia, o bien, seguir compensando la cuota resultante con cuotas positivas de trimestres sucesivos (hasta un máximo de 5 años).

6.-REGÍMENES ESPECIALES DEL IVA

6.1. RÉGIMEN SIMPLIFICADO.

Se aplica a aquellos Sujetos Pasivos que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas (comunidades de bienes, sociedades civiles,…), cuyos miembros sean todos personas físicas.

b) Que realicen cualquiera de las actividades económicas que determine el Ministerio de Hacienda, y que no sobrepasen los límites establecidos según el volumen de ingresos, número de personas empleadas, número de vehículos utilizados, etc.

c) Que las actividades que realicen estén incluidas en la Orden Ministerial que desarrolla el régimen simplificado.

d) Que ninguna actividad que ejerza el contribuyente se encuentre en estimación directa del I.R.P.F. o en alguno de los regímenes del I.V.A. incompatibles con el simplificado.

El régimen simplificado es de aplicación voluntaria. Ahora bien, los Sujetos Pasivos en los que concurran las circunstancias previstas para la aplicación del mismo, quedan, automáticamente incluidos en el mismo, salvo que renuncien expresamente a él.

La renuncia se aplica presentando la declaración censal (mod. 036 ó 037), durante el mes de diciembre del año anterior a aquel en que la renuncia deba surtir efectos.

En cuanto a las obligaciones formales, los Sujetos Pasivos acogidos a este régimen estarán obligados a lo siguiente:

1. Llevar el libro de registro de facturas recibidas.

2. Conservar las facturas numeradas por orden de fechas.

3. Conservar los justificantes de los índices o módulos aplicables en su actividad.

4. Expedir facturas por las trasmisiones de activos fijos y conservar copias de las mismas.

Los Sujetos Pasivos acogidos al régimen simplificad, deberán presentar, 4 declaraciones-liquidaciones trimestrales al año.

Las de los 3 primeros trimestres se presentarán durante los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio y octubre, y la del cuarto trimestre en los 30 primeros días del mes de enero del año siguiente.

Instrucciones para la aplicación de los índices y
módulos en el Impuesto sobre el Valor Añadido

6.1.1.-DETERMINACIÓN DEL IMPORTE A INGRESAR.

Para calcular el importe a ingresar han de seguirse los siguientes pasos:

1. Las cuotas devengadas por operaciones corrientes (repercutidas), se determinan mediante la suma del importe de unos índices y módulos que se aplican a cada actividad, por ejemplo, personal emplead, superficie del local, kilovatios contratados, vehículos, etc.

La cuantía de los módulos se calcula multiplicando la cantidad económica asignada a cada módulo por el número de unidades utilizadas o instaladas en la actividad.

Se consideran personas empleadas, tanto los asalariados, como el titular de la actividad.

2. De las cuotas devengadas podrán deducirse las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios corriente distintos de los activos fijos afectos a la actividad.

3. El importe resultante del apartado anterior:

a) Deberá incrementarse por el importe de las cuotas de las adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios las entregas de activos fijos afectos a la actividad.

b) Se restará el importe de las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de los activos fijos.

CUOTAS TRIMESTRALES.

En las declaraciones-liquidaciones de los 3 primeros trimestres, el Sujeto Pasivo efectuará ingresos a cuenta de una parte de la cuota.

Dichos ingresos serán el resultado de aplicar el porcentaje previsto para cada actividad (según anexo del Ministerio de Hacienda) a las cuotas devengadas por operaciones corrientes resultantes de aplicar los índices y módulos previstos para cada actividad.

CUOTA ANUAL.

Al finalizar el año, en la última declaración-liquidación del ejercicio, se calculará la cuota derivada del régimen simplificado correspondiente a la suma de los módulos previstos para la actividad, restándose las cantidades liquidadas en las declaraciones-liquidaciones de los 3 primeros trimestres del ejercicio.

La cuota anual se calcula al final del ejercicio y será la mayor de las dos cantidades siguientes:

a) Diferencia entre la cuota devengada y las cuotas soportadas por operaciones corrientes.

b) La cuota mínima resultantes de aplicar el porcentaje, establecido en la Orden Ministerial que establece la cuantía de los módulos para cada actividad, sobre la cuota devengada por operaciones corrientes.

6.2.- Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

Requisitos:

a. Se trata de una persona física que realiza actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o forestales. No estarán incluidos la pesca marítima ni la ganadería independiente.

b. El volumen de operaciones no debe superar los 300.506,05 euros (50 millones de pesetas). Ni los 450.759,07 euros (75 millones) en el conjunto de todas sus actividades.

c. No tiene que haber renunciado expresamente a la aplicación del régimen. La renuncia al régimen debe mantenerse al menos durante tres años.

Consecuencias:

• El agricultor no tiene obligación de repercutir el IVA.
• El contribuyente no deduce el IVA soportado en sus compras, ni realiza liquidaciones ante la Hacienda Pública.
• El contribuyente tiene derecho a cobrar una compensación del 5% de sus ventas que le deben abonar sus clientes. Lo que paga el cliente será IVA deducible para él.

6.3.-Régimen Especial del Comercio Minorista.- Régimen de recargo de equivalencia

Aplican este régimen las personas físicas que sean comerciales minoristas, es decir, comerciales que cumplan los dos siguientes requisitos:

• Vende bienes muebles o bines semovientes, sin más proceso de transformación o elaboración.
• Más del 80% de sus ventas se efectúan a consumidores finales.

Este régimen es obligatorio. Consecuéncias:

1. El contribuyente sigue repercutiendo el IVA a sus clientes.

2. El contribuyente so deduce el IVA soportado ni realiza liquidaciones de IVA.

3. Debe pagar un recargo de equivalencia a los proveedores.

6.4.-Régimen especial de Bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

Es un régimen aplicable a los revendedores, es decir, a los Sujetos Pasivos que adquieren habitualmente bienes para revenderlos, y los organizadores de ventas en subastas públicas.

La base imponible la constituye el margen de beneficio, constituido por la diferencia entre el precio de venta y el de compra, ambas cantidades con el I.V.A. incluido.

El margen de beneficio que constituye la Base Imponible no puede ser inferior al 20% del precio de venta, o un 10% si se trata de automóviles de tur

8.7.-Régimen Especial de las Agencias de Viaje

Es obligatorio para las agencias de viajes.

Para el cálculo de la Base Imponible, las agencias, pueden optar, lo que las obliga durante 5 años como mínimo, en calcular la base de dos formas:

a) Operación por operación.

b) De forma global para cada período de liquidación.

Para el cálculo de la Base Imponible se parte del margen bruto que tiene la agencia; es decir, la diferencia entre lo cobrado a los clientes por los servicios prestados (sin incluir el I.V.A.) y lo pagado por sus adquisiciones para los clientes (incluido el I.V.A.).

Margen bruto = Cobrado al cliente-Pagado a proveedores

(I.V.A. sin incluir) (I.V.A. incluido)

Para calcular la Base Imponible se siguen los siguientes pasos:

Margen bruto+100

Base Imponible =

100+Tipo de gravamen

Si el resultado es negativo, se pone cero y la diferencia se traslada a períodos posteriores restándolo de las bases que se calculen.

CUOTA DE I.V.A. = BASE IMPONIBLE x TIPO IMPOSITIVO

3. OTROS IMPUESTOS INDIRECTOS.

Además del I.V.A. en nuestro país existen una serie de impuestos indirectos que no gravan el nivel de renta, sino que gravan el consumo.

Entre estos impuestos destacan sobremanera el impuesto sobre carburantes, que grava el consumo de carburantes de todo tipo (gasolinas, gasóleos, etc.), y que recae sobre el consumidor final, siendo las compañías petroleras meras recaudadoras del mismo. En el precio final del carburante ya va incluido el correspondiente impuesto.

También existen impuestos indirectos que gravan el alcohol y el tabaco, y que debe pagar el consumidor final, incluyéndose los mismos en el precio final de los productos.